Reddito da lavoro dipendente all’estero

Quando una persona si considera residente in Italia?

La residenza, come abbiamo visto, è uno dei principi che attribuisce ad uno Stato la potestà impositiva nei confronti di un soggetto. È importante comprendere quando una Persona Fisica è considerata residente in uno specifico Paese, per comprendere a quali regole per la tassazione di quale Paese bisogna fare riferimento.
La residenza fiscale delle Persone Fisiche in Italia è disciplinata dall’art. 2 del TUIR, il quale dispone che “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”.

Di conseguenza, sono considerate residenti le Persone Fisiche che per la maggior parte del periodo d’imposta:

• risultino iscritte nelle anagrafi della popolazione residente;
• abbiano il domicilio nel territorio dello Stato, ovvero, in base all’art. 43, comma 1 del cod. civ.;
• abbiano la residenza ai sensi del codice civile, ovvero, in base all’art. 43, comma 2 del cod. civ.

Per quanto riguarda tali requisiti, essendo tra loro alternativi, è sufficiente che soltanto uno di essi si verifichi per stabilire che la Persona Fisica è residente nel territorio dello Stato.

Si tenga presente che la locuzione “per la maggior parte del periodo di imposta” si considera soddisfatta quando il contribuente possiede una delle condizioni suddette per un periodo pari ad almeno 183 giorni, anche non continuativi in un anno, se questo è di 365 giorni ovvero 184 giorni nell’anno bisestile.

Tassazione del reddito da lavoro dipendente nelle convenzioni contro le doppie imposizioni
Vediamo cosa dispone l’art 15 del Modello OCSE al paragrafo 1: “I salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell’altro Stato contraente. Se l’attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato”. In base a tale disposizione, vige quindi il principio generale di tassazione nello Stato nel quale è effettivamente svolta l’attività di lavoro dipendente. Lo stesso articolo però ci dice che, anche se l’attività di lavoro dipendente è svolta in uno Stato diverso da quello di residenza, la tassazione nello Stato di svolgimento dell’attività non esclude la tassazione anche nello Stato di residenza. Quindi, in conclusione, in quest’ultimo caso vige il principio della tassazione concorrente dello Stato della fonte e dello Stato della residenza.

Quanto spiegato fino ad ora ci fa capire che la prima attività da realizzare quando si ha una fattispecie di quel tipo, è stabilire la residenza del soggetto che ha percepito i redditi di lavoro dipendente.

Si tenga presente che nei casi di doppia residenza si fa riferimento a quanto dispone l’ art. 4 delle Convenzioni e che abbiamo analizzato precedentemente. In deroga al principio generale appena esposto, il paragrafo 2 dell’art. 15 del modello OCSE, prevede a determinate condizioni, l’esenzione da tassazione nello Stato dove è svolta l’attività di lavoro dipendente e la tassazione nel solo Stato di residenza del lavoratore. La tassazione esclusiva nello Stato della residenza è subordinata al verificarsi di tutte le seguenti condizioni:

• il beneficiario soggiorni nello Stato in cui esercita l’attività di lavoro dipendente per un periodo (o per periodi) che non oltrepassa (oltrepassano) in totale 183 giorni;
• le remunerazioni siano pagate da, o per conto di, un datore di lavoro che non è residente nello Stato dove viene svolta l’attività di lavoro dipendente;
• l’onere delle remunerazioni non sia sostenuto da una stabile organizzazione, o da una base fissa, di cui il datore di lavoro dispone nello Stato in cui è svolta l’attività.

Si precisa che tutte le condizioni che abbiamo appena elencato devono verificarsi, altrimenti non si può usufruire di tale modalità di tassazione.

La tassazione del reddito da lavoro dipendente estero nella normativa nazionale

a normativa italiana prevede tre tipologie di tassazione dei redditi da lavoro dipendente svolto all’estero: • tassazione sulla base delle retribuzioni convenzionali; • tassazione analitica dei redditi; • tassazione dei redditi di lavoro dipendente dei c.d. “frontalieri”. Passiamo ad analizzare le tre tipologie di tassazione una ad una.
Tassazione sulla base delle retribuzioni convenzionali L’art. 36, comma 1 della L. n. 342 del 2000 ha inserito il comma 8-bis dell’art. 51 del TUIR. Tale comma dispone che il reddito di lavoro dipendente derivante dall’attività prestata all’estero, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro, da soggetti che soggiornano all’estero per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di dodici mesi, è determinato forfetariamente sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il Decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche sociali di cui all’art. 4 comma 1 del D.L. n. 317 del 1987.

Quindi, in base a quanto fino ad ora esposto i presupposti per la tassazione dei redditi da lavoro dipendente tramite la modalità forfettaria sono i seguenti: • il lavoratore deve essere fiscalmente residente in Italia; • il lavoro dipendente deve essere prestato all’estero; • l’attività di lavoro dipendente deve essere svolta all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro; • l’attività di lavoro dipendente deve essere svolta all’estero per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi. Si tenga presente che risulta essere inoltre necessario che venga stipulato uno specifico contratto che preveda l’esecuzione della prestazione in via esclusiva all’estero e che il dipendente venga collocato in uno speciale ruolo estero. Le retribuzioni Convenzionali sono determinate sulla base di specifici settori produttivi: industria; industria edile; artigianato; industria cinematografica; spettacolo; autotrasporto e spedizione merci; commercio; credito; assicurazioni; trasporto aereo; agricoltura. La mancata previsione del decreto ministeriale del settore economico nel quale viene svolta l’attività da parte del dipendente costituisce motivo ostativo all’applicazione del regime di cui all’art. 51, comma 8-bis del TUIR. Si pensi al seguente esempio: una persona fisica residente fiscalmente in Italia è assunta come lavoratore dipendente presso una federazione sportiva internazionale con sede in Svizzera a partire da aprile 2015. Tale persona fisica svolte l’attività di organizzatore di eventi sportivi in giro per il mondo nelle località sede delle gare sportive. Le domande a cui dovremmo dare risposta nell’analisi di tale fattispecie sono le seguenti:

1. il reddito è assoggettato a tassazione in Italia?
2. può utilizzare l’art. 51, comma 8-bis per poter tassare i redditi?

Reddito assoggettabile a tassazione in Italia
Per capire se è assoggettabile a tassazione prima di tutto è necessario capire se tale persona fisica risulta essere residente fiscale in Italia. Quindi, in prima battuta si chiederà il certificato di residenza storico emesso dal comune. Una volta capito che è residente dobbiamo andare ad analizzare l’art. 15 della convenzione Italia – Svizzera. L’art. 15 è conforme con quanto spiegato prima e quindi, i redditi da lavoro dipendente che un residente fiscale italiano riceve in corrispettivo di un’attività svolta in Svizzera sono tassabili sia in Svizzera che in Italia.
Il paragrafo 2 dell’art. 15 ci dice anche che il reddito può essere tassato solo in Svizzera se ci sono tutte e tre le condizioni seguenti: • il beneficiario soggiorna in Svizzera per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell’anno fiscale considerato; • le remunerazioni sono pagate da, o a nome di, un datore di lavoro che non è residente in Svizzera; • l’onere della remunerazione non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha in Svizzera. In questo caso, dato che le condizioni di paragrafo 2 non si verificano, il reddito da lavoro di tale soggetto è soggetto ad imposta sia in Svizzera che in Italia.

Applicazione dell’art. 51, comma 8-bis
Ora, dobbiamo capire se è possibile applicare l’art. 51, comma 8-bis del TUIR. In questo caso, non si analizzano nemmeno le condizioni richieste da tale articolo per l’applicazione perché l’attività prestata da tale dipendente non rientra in nessuno dei settori previsti dal decreto ministeriale. Quindi, la tassazione dovrà avvenire in base alle retribuzioni lorde effettivamente erogate, al netto dei contributi previdenziali obbligatori a carico del dipendente, anche se versati nello Stato estero.

Tassazione dei c.d. “frontalieri”
Vi sono specifiche disposizioni relative ai redditi di lavoro dipendente dei “frontalieri”: alcune sono presenti nella normativa italiana e altre sono presenti in accordi bilaterali o convenzioni contro le doppie imposizioni stipulati tra l’Italia e la Svizzera, la Francia, l’Austria e San Marino. I redditi di lavoro dipendente prestato all’estero in zone di frontiera e in altri Paesi limitrofi, nel caso in cui la prestazione venga fornita in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da soggetti residenti in Italia (c.d. “frontalieri”) concorrono a formare il reddito complessivo ai fini IRPEF per l’importo eccedente i 7.500 euro dal 2015. Quindi, in base a quanto esposto, i presupposti per poter applicare tale modalità di tassazione sono: • lavoratori fiscalmente residenti in Italia; • prestano la propria attività all’estero in zone di frontiera (es. Francia, Austria, San Marino) o in altri Paesi limitrofi (es. Principato di Monaco), in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto di lavoro; • che quotidianamente si recano all’estero per svolgere la prestazione di lavoro. Per capire come tassare tali redditi è necessario inoltre coordinare la disciplina italiana con le previsioni delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni e con le previsioni di eventuali Accordi Bilaterali stipulati tra l’Italia e i Paesi confinanti e limitrofi. Vediamo un esempio di tali accordi: l’art. 15 della Convenzione rinvia all’accordo firmato a Roma il 3 ottobre 1974, il quale attribuisce la potestà impositiva esclusiva allo Stato in cui è svolta l’attività dei lavoratori frontalieri e prevede che ognuno dei Cantoni svizzeri dei Grigioni, del Ticino e del Vallese versi con periodicità annuale, a beneficio dei comuni italiani di confine, una parte del gettito fiscale proveniente dall’imposizione delle remunerazioni dei frontalieri italiani.

ANALISI DI UN CASO CONCRETO
Si presume una persona fisica fiscalmente residente in Italia che ha conseguito nel corso del 2015 redditi da lavoro dipendente in Germania:

– 4 mesi di lavoro 7.000 euro lordi. Il datore di lavoro è un soggetto residente in Germania. Inoltre, tale soggetto ha anche altri redditi di lavoro dipendente conseguiti in Italia in riferimento alla maggior parte dell’anno 2015:
– 25.000 euro lordi da CUD.

La prima cosa da fare in tal caso è valutare la residenza fiscale di tale soggetto. Dato che è residente fiscale in Italia, in base a quanto abbiamo analizzato fino ad ora, deve tassare tutti i redditi ovunque prodotti. Analizziamo ora la convenzione Italia – Germania:
• il paragrafo 1 dell’art. 15 prevede tassazione sia per lo Stato della fonte che per lo Stato della residenza;
• il paragrafo 2 dell’art. 15 dispone che tassa soltanto lo Stato della residenza SE: la PF soggiorna per un periodo < di 183 giorni; le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente in Germania; l’onere della remunerazione non è sostenuto da una SO o da una base fissa che il datore di lavoro ha in Germania. Nel caso concreto capiamo che il periodo di lavoro è limitato ma il datore di lavoro è straniero; di conseguenza, tali redditi possono essere tassati sia in Germania sia in Italia. Una volta appurato questo, è necessario valutare se è possibile applicare le retribuzioni convenzionali di cui all’art. 51, comma 8-bis del TUIR. Si è detto che il periodo di lavoro all’estero era di 4 mesi. Quindi, meno di 183 giorni. Di conseguenza: • è necessario tassare il reddito estero al netto dei contributi previdenziali obbligatori versati nello Stato estero; • appurare l’applicazione del credito per le imposte pagate all’estero in base a quanto dispone l’art. 165 del TUIR.
Nel quadro RC del Modello Unico indicare sia i redditi conseguiti in Italia (25.000) sia i redditi conseguiti in Germania (7.000). Totale redditi quadro RC: 33.000. Abbiamo già anticipato che è necessario verificare se è possibile per il contribuente scomputarsi le imposte pagate all’estero.
Le domande necessarie a cui ci si deve dare risposta sono: • il reddito, concorre alla formazione del reddito complessivo? • se si, concorre per intero o parzialmente?
Nel caso analizzato, il reddito in oggetto concorre interamente alla formazione del reddito complessivo; di conseguenza, anche le imposte pagate all’estero.

Si ipotizzi che in Germania il contribuente ha pagato 1.200 euro di imposte. Tale importo è il credito potenzialmente scomputabile dal reddito da parte del contribuente. Per effettuare tali calcoli sarà necessario compilare il quadro CE del Modello UNICO. Si ipotizzi:
– reddito complessivo: 33.000
– imposta lorda: 11.000
– imposta netta: 10.000
Il credito indicato è soltanto potenziale. Infatti, è necessario applicare la formula:
RE * imposta italiana / RCN
RE=> Reddito estero
RCN=> Reddito complessivo al netto delle perdite dei pregressi periodi d’imposta.
7.000* 11.000 = 2.333
33.000

Il credito d’imposta utilizzabile da parte del contribuente è di 1.200 euro in quanto 2.333 > 1.200,00.

Analizziamo cosa succederebbe se il periodo di lavoro all’estero fosse superiore a 183 giorni. In tal caso, si potrebbero applicare le retribuzioni convenzionali. Per il 2015, il decreto da applicare è il DM. 14.01.2015 (G.U. del 22 gennaio 2015, n.17). Si tenga presente che in questo caso, il credito per le imposte pagate all’estero non è detraibile integralmente ma va ridotto in modo corrispondente per tenere conto che una parte del reddito effettivamente percepito non viene tassata. Si ipotizzi una persona fisica residente fiscalmente in Italia che ha conseguito nel corso del 2015 redditi da lavoro dipendente in Svizzera. Tale soggetto ha lavorato all’estero per un totale di 195 giorni. Il datore di lavoro è un soggetto residente in Svizzera ed il contribuente non possiede altri redditi in relazione a tale anno. La prima cosa da fare in tal caso è valutare la residenza fiscale di tale soggetto. Dato che è residente fiscale in Italia, in base a quanto abbiamo analizzato fino ad ora, deve tassare tutti i redditi ovunque prodotti. Il passo successivo risulta essere quello di analizzare la convenzione Italia – Svizzera:

– il paragrafo 1 dell’art. 15 prevede tassazione sia per lo Stato della fonte che per lo Stato della residenza;
– il paragrafo 2 dell’art. 15 dispone che tassa soltanto lo Stato della residenza SE: la PF soggiorna per un periodo < di 183 giorni; le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente in Germania; l’onere della remunerazione non è sostenuto da una SO o da una base fissa che il datore di lavoro ha in Svizzera.

Nel caso concreto capiamo che il periodo di lavoro è limitato ma il datore di lavoro è straniero; di conseguenza, tali redditi possono essere tassati sia in Svizzera sia in Italia. Una volta appurato questo, è necessario valutare se è possibile applicare le retribuzioni convenzionali di cui all’art. 51, comma 8-bis del TUIR.

In questo caso, essendo il periodo di lavoro all’estero superiore a 183 giorni è possibile applicare la metodologia di tassazione prevista dall’ art. 51, comma 8-bis del TUIR. Si ricorda, come abbiamo anticipato precedentemente, che è necessario inoltre prima verificare se il settore lavorativo del contribuente rientra tra quelli previsti dal decreto perché in caso contrario non è possibile applicare tale modalità di tassazione. Anche nel caso di applicazione dell’art. 51, comma 8-bis del TUIR, il contribuente può usufruire del credito per le imposte pagate all’estero, con l’accorgimento che lo stesso dovrà essere ridotto per tenere conto della parte del reddito percepito ma che non è stato tassato in Italia.

Articolo tratto da Fiscal Focus a cura di Diana Pérez Corradini